合伙制作為國際上會計師事務所專業(yè)服務機構采用的主要組織形式，也是我國1993年制定的《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務所首選方式。多年來，我們一再鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務所，但目前合伙制會計師事務所的比例僅占全國會計師事務所總數的14%左右。去年以來，“銀廣夏”等一系列審計失敗事件的集中曝光,引起了社會各界對審計質量問題和會計師事務所體制問題的再度關注。為此，我們專門采訪了信永中和會計師事務所董事長、首席合伙人張克，請他對合伙制與合伙文化問題談了一些看法。
一、會計師事務所適合采用合伙制的形式
合伙制事務所是由幾個合伙人基于對業(yè)務能力、個人信譽、執(zhí)業(yè)經驗、抗風險能力等方面的相互信任、相互認同，經過共同協(xié)商、平等參與而形成的。從專業(yè)服務機構的特點看，會計師事務所的管理特點與合伙制講究協(xié)商文化、共同參與的理念相契合。大型會計師事務所的合伙人可能很多，但十分強調協(xié)商文化。如有事情要在事務所內部進行討論，以多數合伙人的意見為主導，對外表示意見要高度一致。為了提高決策效率，會計師事務所往往會設立執(zhí)行委員會，將重大問題集中在高層。但這并不違背平等協(xié)商原則。因為執(zhí)行委員會的成員是經過全體合伙人民主選舉產生的，事務所的最高權利機構仍然是合伙人會議。
從合伙制的組織形式看，合伙人要承擔共同責任。這是合伙制企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的一個重要特征。任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤和舞弊行為，都可能給整個事務所和其他所有的合伙人帶來滅頂之災。去年底美國發(fā)生的安然事件就是深刻的教訓。在安然事件中，安達信會計公司銷毀安然公司財務審計文件的行為雖然只是發(fā)生在其美國的公司，但影響的卻是整個公司在全球審計市場的信譽。會計師事務所的信譽毀了，無論什么樣的財務安排也都于事無補。總之，目前不僅是會計師事務所，世界上的專業(yè)服務機構差不多都是采用合伙制，如稅務師事務所、律師事務所和一些管理咨詢機構等。這并不是偶然的現象。
首先，會計師事務所的運營主要是靠人的因素而非資本因素。會計師事務所不是一般的“資合”企業(yè)，而是由專業(yè)人士組成的“人和”、“智合”企業(yè)。會計師事務所的勞動過程主要是智力投入。合伙人必須憑借其執(zhí)業(yè)資格，運用專業(yè)知識、經驗和職業(yè)判斷為客戶提供高質量的服務。在會計師事務所利潤形成的過程中，人力資源起了決定性的作用。事務所最寶貴的資源是人才，注冊會計師是事務所生存和發(fā)展的根本。作為知識密集型的中介機構，如果離開了專業(yè)技術人員的智力投入，會計師事務所將無利潤可言。在一般企業(yè)，投資者即是直接責任人；而在會計師事務所承擔主要責任的是合伙人這樣的專業(yè)人士。
其次，從風險控制和專業(yè)責任的角度講，在會計師事務所工作的注冊會計師，不論其是否是出資人，只要簽署了審計報告就要承擔相應的審計責任。而在一般企業(yè)負主要責任的是投資者。目前我國大多數的會計師事務所還是有限責任制，即使是這種組織形式的會計師事務所，出了問題也不是只追究出資人的責任。監(jiān)管部門以前往往偏重于對會計師事務所的處罰，現在正在調整方向，逐步加大對注冊會計師的處罰力度。從“重所輕人”到“重人輕所”的監(jiān)管重心轉移，更有利于強化注冊會計師審計風險的防范與控制意識。
第三，在合伙制事務所中，合伙人與員工的人數有一個大致的比例。從對“五大”會計公司的統(tǒng)計數字看，一般是1名合伙人配11至30名員工。小型會計師事務所的員工所占的比例會低一些，大約1名合伙人配8至10名員工。若再低于這個比例就沒有意義了。因為員工所完成的工作量已經不足以確保合伙人的收益，當合伙人還不如到一個大所當高級經理獲得的收益多。當然，配比原則主要還是從風險控制的角度來考慮的。一個成熟的會計師事務所的內部管理機制，每個合伙人直接管理的業(yè)務是有一定限度的。因為每個人的精力、時間，包括處理專業(yè)問題的能力都是有局限性的。如果合伙人忙于招攬大量業(yè)務，超過其精力所限，沒有充裕的時間去參與審計的必要程序，久而久之就會產生潛在的審計風險，從而危及其他合伙人的利益。我國的會計師事務所目前還是缺乏這樣成熟的經營理念。合伙人應該具備開拓業(yè)務的能力，但業(yè)務并不是越多越好，相反，業(yè)務量到一定程度還要適當削減。另外，隨著會計師事務所的不斷擴大，合伙人的隊伍也要相應擴大。而現在的普遍情況是：要么合伙人數量非常之多，與員工的比例甚至到了1比2；要么事務所改制后由少數幾個合伙人把握大權，組成會計師事務所的管理層，而大多數的注冊會計師還只是會計師事務所的從業(yè)人員。這樣不僅很難控制審計風險，難以適應會計師事務所管理與發(fā)展的要求，而且也容易造成員工的不滿。
第四，合伙制適應事務所業(yè)務擴展的需要。會計師事務所是市場經濟發(fā)展的產物。隨著業(yè)務的擴大，會計師事務所的規(guī)模相應擴大，需要吸收新的合伙人來加強管理。只有在群體的領導下，合伙制事務所才能不斷壯大，走上健康發(fā)展的道路。作為專業(yè)服務機構的合伙人是可以憑借自己的專業(yè)能力、聰明智慧一步步從底層升到合伙人的位置。這在一般公司很難做到，充其量是高級打工人員，難以成為可以控股的決策人。采用合伙制可以根據業(yè)務擴展的需要，很靈活地擴大會計師事務所的規(guī)模。
二、人和與智合的合伙文化及合伙人素質對合伙制事務所的發(fā)展有決定性影響
獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是事務所的所有者又是管理者，資本的意志讓位于風險的權衡。合伙人本身的專業(yè)素質比資本更重要。只有具備專業(yè)資格，專業(yè)勝任能力的注冊會計師，才能夠成為合格的合伙人。合伙制事務所的所有者和管理者是不分離的。從這個意義上講，純粹兩權分離的有限責任公司制并不適用于注冊會計師行業(yè)。而從合伙制企業(yè)文化的角度看，合伙制的精神與文化內涵強調協(xié)同概念，包括平等，自律，利益共享、風險共擔，共同管理以及參與的意識等，這種文化的形成對于合伙制事務所的發(fā)展是至關重要的。作為合伙人,自律是很重要的,不僅是專業(yè)上的自律,而且包括職業(yè)道德上的自律。尤其是在業(yè)務管理上，合伙人處于風險控制系統(tǒng)的頂端，是控制風險的最后一道防線。只有嚴格自律，遵循共同的審計準則，才能夠有效地防范和控制風險。合伙人之間需要互相支持，協(xié)同協(xié)商，共同進行管理。反觀我國有些會計師事務所的實際情況，完全與合伙制文化背道而馳，合伙人之間互不干涉，互不往來，處于高度分離狀態(tài)。這根本無法保證事務所的健康發(fā)展。
合伙人是會計師事務所發(fā)展的引路人。合伙人的素質直接影響到會計師事務所的生存與長期發(fā)展。一個優(yōu)秀的合伙人，應當具備以下基本素質：誠信可靠、職業(yè)道德、領導素質、專業(yè)勝任能力、業(yè)務開發(fā)能力等。誠信可靠是放在第一位的。合伙人必須以誠信為本，以操守為重，否則遲早會危害整個會計師事務所和其他合伙人的利益，即使專業(yè)能力再強，也不能被吸納為合伙人。此外，合伙人不僅要具備精湛的業(yè)務水平，還要具備豐富的管理經驗和較強的協(xié)調能力。合伙人不是單純的技術人員，他還要承擔管理責任。只是專業(yè)素質好，沒有領導能力不能成為一個合格的合伙人，只適合做項目經理。當然，具備專業(yè)能力也是重要的因素。一個優(yōu)秀的合伙人還要有對事業(yè)、社會和員工的責任感，要把辦好會計師事務所作為追求事業(yè)成功、實現自我價值、為社會作貢獻的人生目標，要對社會負責，對注冊會計師行業(yè)負責，對事務所全體員工負責并為他們提供廣闊的發(fā)展空間，要致力于業(yè)務高質量的追求。
那么，合伙人的責任和作用最關鍵的是什么呢？合伙人首先是專業(yè)人員。他不僅要拓展業(yè)務，還要直接管理客戶，要將50%的時間用于為客戶服務，領導審計小組并負責確保審計規(guī)劃、審計實施和審計報告符合會計師事務所的政策和專業(yè)標準。合伙人不能脫離專業(yè)，如果三、五年不做業(yè)務，就會找不到感覺，心中無數。 合伙人應該簽署審計報告，對審計質量和審計結果負最終責任。我國很多會計師事務所還沒有這種意識。普通的注冊會計師也要簽署審計報告，從風險控制的角度來說，這樣并不合理。簽字權是一種權利，能帶來價值，但又是一種責任，會帶來風險。合伙人的專業(yè)能力應該高于一般的注冊會計師，把握審計風險的能力更強，應該負主要的審計責任，這樣才能有效降低審計風險。即使在“雙簽”的規(guī)定下，也應該由合伙人和項目經理簽署審計報告。若有復核合伙人，就應該全部由合伙人簽署。另外, 從國際上看，幾乎所有的合伙制專業(yè)服務機構都是職業(yè)團體的會員。如注冊會計師有注冊會計師協(xié)會，律師有律師協(xié)會。因為專業(yè)服務機構需要有專門的協(xié)會來制定游戲規(guī)則，確立職業(yè)標準。這也正是合伙制企業(yè)共同的特點。他們不僅需要自律，更需要他律。合伙制企業(yè)所負的責任不同于其他類型的企業(yè)。就注冊會計師來說，他的失職危害的是多元利益主體甚至整個經濟秩序。合伙制會計師事務所在承擔專業(yè)責任的同時，也擔負著間接監(jiān)督市場經濟的職能，負有不可推卸的社會責任。因此，光靠事務所的自我約束是遠遠不夠的，還需要利用外部的力量建立一套有效的管理機制，用制度和機制去管理事務所，去規(guī)范和制約包括合伙人在內的所有執(zhí)業(yè)人員的行為。這種外部力量，對于實行合伙制的專業(yè)服務機構來講，最合適的就是來自行業(yè)協(xié)會。
三、健全內部管理體制，提高合伙人的素質，是合伙制事務所在我國發(fā)展的關鍵
我國原有的78家有證券期貨相關業(yè)務資格許可證的會計師事務所目前已經減至70家。被取消資格的會計師事務所大多是因為執(zhí)業(yè)質量問題，并集中在一些經濟發(fā)達地區(qū)。如果單從技術角度分析，這些地區(qū)的會計師事務所以合伙所為主，事務所的風險控制系統(tǒng)要強于內地，出事的似乎更應該是在經濟落后、會計師事務所不太發(fā)達的地區(qū)。而且從表面上看，這是會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量不高，導致不合格審計報告的結果。但這個觀點經不起推敲。就業(yè)務水平來說，北京、上海、深圳應該代表了我國注冊會計師行業(yè)的最高水平，無論從業(yè)人員的專業(yè)水平，還是會計師事務所的規(guī)模，以及做上市公司的業(yè)務較多，所積累的豐富審計經驗。可以說， 根本問題就出在事務所內部的管理體制上。
國內相當一部分大型會計師事務所已逐漸形成了一種由合伙人單獨管理，獨立核算的特殊體制。這種體制在一些經濟發(fā)達地區(qū)發(fā)展到極端。一個會計師事務所的合伙人各自為政，互不干涉，成為一個個小團隊、單獨的利益共同體。員工的工資獎金都要由合伙人承接項目取得的收入來負擔。要是來了一個客戶，合伙人會不管是否有能力，都盡量爭取去做。如果這個項目做到中途發(fā)現有風險，也就很難下決心撤出來。因為項目的收入與團隊的直接利益相關，一旦撤出來不做，可能馬上就會影響到員工下個月的工資和獎金。同樣，若別的合伙人來者不拒，大量招攬業(yè)務，只有你因保持執(zhí)業(yè)謹慎對客戶有所選擇，收入馬上就會銳減。因為你不做的業(yè)務很快就有人接手。這樣，會計師事務所干不了多長時間就維持不下去了，因為客戶大量流失，收入急劇下降，員工就會跳槽到能拿更高薪水的會計師事務所。因此，只有多攬業(yè)務，做得多，收入多，合伙人才會有更高的收益。在這樣的壓力和這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，“清者”難以自清。即使是一個很有職業(yè)道德的合伙人，也難以潔身自好。結果就形成了“劣幣驅逐良幣”的反常現象。因此，利益的驅動難以保證合伙人嚴謹的執(zhí)業(yè)態(tài)度，會計師事務所很難建立起風險管理系統(tǒng)，審計業(yè)務質量自然也無法保證。實際上， 業(yè)界的有識之士包括一些外界人士都已逐漸意識到合伙文化對于會計師事務所與合伙人的重要影響。他們深刻認識到，正是對合伙制及合伙文化的錯誤理解，導致了這種不良體制的形成以及一些合伙制事務所的夭折。社會上對那些錯誤做法有一些很形象的說法，如“幾個和尚共打一把傘”、“頭頂一片藍天，各種各的土地”、“不是合伙制，而是分伙制、搭伙制”、“共用一塊招牌的幾個小所”。凡此種種，都是與合伙制的基本理念背道而馳的。
應該看到，合伙制終歸是我國會計師事務所發(fā)展的主導方向，提升證券資格事務所的風險控制力，也必須推行與之責任相適應的合伙制組織形式。因此，中注協(xié)等有關部門今后仍要從多方面繼續(xù)鼓勵和支持合伙制會計師事務所的發(fā)展�？梢赃M一步采取一些傾斜性政策，如有證券業(yè)資格的會計師事務所必須首先推行合伙制；現有的有限責任證券業(yè)事務所，應該在2至3年內完成向合伙制的過渡。只有真正實行合伙制，才能夠真正體現會計師事務所“人和”與“智合”的職業(yè)特點，理順內部約束機制和激勵機制，利于行業(yè)發(fā)展，便于行業(yè)管理。讓我們共同期待合伙制的美好春天早日到來！
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